【关键字】不确定事项审计;盈余管理;审计报告
【摘要】我国注册会计师对不确定性事项的审计质量偏低。利用不确定事项操纵利润是某些管理当局盈余管理常用的手法。对此,本文提出中国注册会计师需要采取的相应对策。

财务丑闻的不断爆发,使得财务信息的质量和注册会计师的诚信面临着严峻的考验。本文通过对我国注册会计师不确定事项审计的现状分析,探讨问题背后所隐藏的症结所在,以期有助于我国注册会计师行业的发展,规避注册会计师行业的诚信危机。
一、不确定事项和盈余管理
现代审计理论中将“不确定性”划分为不确定事项和与持续经营有关的不确定性两种。1988年ＳＡＳＮｏ.58认为,不确定事项包括:(一)或有事项,如企业涉及到的未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等的确认问题;(二)管理当局所作出的重大会计估计,如计提的各项资产准备、折旧等。或有事项是过去的交易和事项形成的一种状况,其结果须由未来不确定事项的发生或不发生加以证实。或有事项根据发生可能性大小可以划分为:极小可能(<5%),可能(<50%),很有可能(<95%)和基本确定(>95%)四种。我国会计准则要求进行区别处理:对于“很有可能”发生的或有负债需以“预计负债”入账,与“预计负债”相关的或有收益在“基本确定”的情况下确认为资产;对“可能”发生的或有负债和“很可能”发生的或有资产作为报表附注披露。
盈余管理是管理当局通过对会计的选择达到某种目的的活动。这些目的包括美化自己的经营业绩、逃避债务契约约束、避税以及提高自己的薪酬等。或有事项和会计估计的发生有赖于管理当局的主观判断,最容易被管理当局操纵、组织盈余管理:通过增加对资产减值的估计,提高对外提供担保等或有负债的预期值,管理当局可以很容易降低当年的利润水平,平滑利润,规避税收;而通过减少对资产减值准备的估计和降低或有负债的预期,企业当期的利润就会上升,从而达到规避债务契约限制、逃避政策约束以及提高个人业绩、增加报酬等目的。
二、我国注册会计师对不确定事项审计的现状
大量研究表明,我国注册会计师审计质量低下,上市公司盈余管理问题严重。《我国上市公司审计报告非标准审计意见分析报告》指出,注册会计师以不确定的强调事项段代替发表意见、以审计范围受到限制混淆会计报表中存在的不确定事项的错报漏报等现象突出。2001年,一些研究者已发现注册会计师对我国上市公司为实现“保牌”和“保配”而进行的盈余管理并没有给予足够的关注,出具非标准审计意见的可能性并不比其他公司大,注册会计师没能揭示出上市公司盈余管理行为,审计质量令人担忧。
审计质量的低下可以从从业人员主观和客观两个方面来探求原因:一方面,我国注册会计师行业尚处于发展阶段,从业人员素质不高,职业不足,风险意识不强。在审计过程中,和国际著名会计师事务所相比,我国注册会计师将更多的精力投入了对具体账户和交易层次的详细审计,而在制度基础审计所要求的对被审计单位内部控制的评价上和国际水准相差较远。中国注册会计师缺乏对被审计单位基本情况的把握,只关注微观上财务报表的会计处理是否在形式上违背了准则规定,却没有去顾及业务的实质,为管理当局的盈余管理提供了可乘之机;另一方面,行业发展的不完善同时带来了制度建设上的缺陷,从而给注册会计师本身提供了逃逸监管、规避审计责任的空间。修改审计报告中对被审计单位基本情况描述的措辞,纵容被审计单位管理当局的盈余管理。研究证明,在注册会计师没有清晰审计意见的情况下,被审计单位往往存在着会计处理上的错报漏报。如果将客观上注册会计师素质低下造成的审计失败归咎为审计“错误”的话,主观上有目的地帮助管理当局掩饰盈余管理则是注册会计师审计上的“舞弊”。注册会计师“舞弊”的存在同样也印证了从业人员审计风险意识不够,素质低下。“错误”和“舞弊”二者合力造成我国注册会计师审计质量的低下。

三、不确定事项审计问题存在的原因及对策
(一)严格执行不确定事项审计准则
不确定事项的审计报告,一般以1988年ＳＡＳＮｏ.58的修订为界分为两种处理方法:ＳＡＳＮｏ.58修订之前,对不确定性的报告要求是:公司存在对财务报表有重要影响的不确定时,审计人员应发表“Ｓｕｂｊｅｃｔｔｏ”(鉴于……)型保留意见;如其影响非常重大,审计人员应发表无法表示意见审计报告;1988年美国ＳＡＳＮｏ.58修订后,不确定性问题的审计要求为:审计人员应对发生可能性大,且金额重要的不确定性进行关注。当公司存在发生可能性很大,且金额重要的不确定时,审计人员应收集证据检查管理当局对不确定性的估计的披露是否符合公认会计准则。如果审计人员在取得充分适当的审计证据后,认为管理当局对确定性的估计的披露符合公认会计准则,审计人员应发表无保留意见(加强调事项段);如果审计人员在取得充分适当的审计证据后,认为管理当局对不确定性的估计的披露不符合公认会计准则,审计人员应根据其重要性水平,发表“Ｅｘｃｅｐｔｆｏｒ”(除……外)型保留意见或否定意见的审计报告;当审计范围受到限制时,审计人员应发表“Ｅｘ ｃｅｐｔｆｏｒ”保留意见或无法表示意见审计报告。
我国独立审计准则采用的就是ＳＡＳＮｏ.58修订后的处理方法。这种处理方法加大了注册会计师审计的责任,同时加大了对不确定事项的披露力度。修订前审计报告意见类型的决定因素是不确定事项的性质:根据不确定性事项的重要性来决定审计报告类型;ＳＡＳＮｏ.58修订之后,审计报告的意见类型则更多地由注册会计师对不确定事项会计处理的公允性和合法性的判断决定。有判断就需要承担责任,注册会计师要“在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见,并对出具的审计报告负责”。
可是,审计准则的实践情况却差强人意。准则中强化对不确定事项的披露在实践中变异为“以信息披露代发表意见”,表现为以不确定事项的强调事项段代替发表意见。注册会计师只要发现被审计单位存在重大不确定性事项,就不加区分地在审计报告的强调事项段中加以说明。这种审计处理方式其实和1988年ＳＡＳＮｏ.58修订之前的处理方式不谋而合:对重大不确定事项的会计处理情况,注册会计师没有加以判断,从而准则对强化审计责任的约束流于形式,注册会计师仍然没有承担起足够的审计责任,准则没有起到应有的约束作用。在今后的审计实务中,审计人员应严格按准则的规定办,不要打擦边球。
(二)加强注册会计师行业监管体系
独立审计准则的作用有赖于完善的注册会计师行业监管,包括健全的行业自律、外部监督和完善的惩罚机制。如果将独立审计准则看成是对注册会计师进行约束的契约的话,对注册会计师执业监督的缺失则会引发注册会计师的“道德危机”:注册会计师消极审计,准则成了花瓶,徒有其表,从业人员按照准则要求的格式编制审计报告,在强调事项段中披露所有的重大不确定事项,而不对其发表任何审计意见,借以逃避责任,使得审计报告的价值得不到体现;同时,缺乏必要的惩戒措施,监管就会苍白无力,起不到应有的警戒作用,因此,约束注册会计师严格按照准则执业,完善的监管机制和健全的惩戒措施缺一不可。这方面,应开展以下工作。
1.完善注册会计师的行业自律。美国的注册会计师行业监管体制的特点是:行业自律为主、政府监管为辅的市场约束机制。这种机制的建立,依赖于市场中存在各种可能的制衡力量。“第三人”———外部投资者在“厄特马斯主义”的保护下,积极维护自身的利益,形成约束注册会计师的制衡力量;同时,普遍采用的合伙制组织下的事务所,使得注册会计师完全暴露在承担无限责任的风险之下,注册会计师只有谨慎执业,才能规避巨额赔款的威胁。我国外部投资者据以保护自身利益、要求赔偿的法律规章不健全,“第三人”不能对事务所形成有效监督,从而审计失败被发现的概率低,容易使得注册会计师产生懈怠;此外,我国会计师事务所“脱钩改制”后,绝大多数会计师事务所均改制为有限责任公司,和国有企业类似,为公司治理结构不完善所累,内部监督不足,注册会计师没有充分承担自己的审计风险。内外监督的缺乏,引发“道德危机”的产生:注册会计师不加区分地在强调事项段中披露重大不确定事项,代替发表审计意见。因此,完善我国注册会计师行业自律,我们可以借鉴美国的:组织合伙制事务所,让注册会计师承担无限责任,用切身的审计风险来约束注册会计师的行为;同时,需要健全保护投资者合法利益和注册会计师巨额赔偿的法律规章,形成中小投资者对注册会计师审计质量的有力监督。

其次,审计行业需要有健全的外部监督体系。对我国上市公司来说,注册会计师的外部监督主要由财政部和证监会来组织。会计师事务所审计的上市公司的相关情况受到证监会的检查,而对于事务所的整体质量控制则长期接受财政部的监督。这本身就容易在权力界定上产生模糊:上市公司审计质量上的问题到底该由谁来管?由谁来监督、惩罚?我国注册会计师的外部监管乏力的现实证明,我国注册会计师行业外部监管的架构没有起到应有的作用。长期以来,我国财政部的外部监管职能由各级注册会计师协会代为执行,外部监管不能真正独立出来。虽然在财会(2002)19号文中,财政部办公厅将一部分职能从注册会计师协会中剥离,但这种行业自律和外部监管划分不清的状况造成外部监管的独立性减弱,监管的效力也就大大降低。因此,改进注册会计师行业的外部监管,我们需要统一外部监管主体,明确监管的目标;同时,彻底分清注册会计师的行业自律和外部监管,改善外部监管的质量。　
同时,完善惩戒机制也有赖于明确的监管主体。近年来我国颁布的不少重要的经济法律、法规中,都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款,其中比较重要的有:《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》以及《中华人民共和国刑法》等,惩罚也有民事、行政和刑事等多种形式。但我国注册会计师遭惩罚的情况却远远少于审计失败的次数,究其原因,就在于缺乏明确的监管人员,没有人站出来去主动发现审计中存在的问题,而往往是通过其他途径曝光的审计失败才会遭到惩罚,是一种被动的惩戒方式,缺乏主动性,因而惩戒效果不佳。
可见,缺乏行业自律和外部监督的注册会计师行业,“道德危机”情况严重,只有完善监管体系,才能使惩戒措施落到实处,才能强化注册会计师执业的谨慎性。然而,低质量的审计报告的出现,除注册会计师本身执业不够谨慎的原因外,审计市场———被审计单位对低质量审计“产品”的需求同样也不容忽视。
(三)进一步完善被审计单位的公司治理
公司治理结构上的普遍缺陷,使得我国上市公司本身不能形成完善的内部约束机制,“内部人控制”现象突出。而“内部人控制”的公司中,管理当局很容易利用对不确定事项会计处理的调节来实现盈余管理,操纵利润的目的。因此,在公司缺乏对管理当局实施有效控制的前提下,管理当局提供的低质量财务信息便直接暴露在注册会计师面前。在这种情况下,管理当局就有了得到低质量审计报告的动机。同时,注册会计师的审计费用是由被审计单位承担的,在“内部人控制”的被审计单位中,注册会计师的收益取决于管理当局的决定。可见,在这种扭曲的公司治理结构下,注册会计师和被审计单位管理当局之间存在着利益上的依存性,从而为二者相互勾结提供了可能。
因此,提高注册会计师的审计质量,还必须和改善公司治理结构相结合。完善股权结构,形成股东之间利益和表决权的相互制衡;理清委托代理关系,使代理人处于股东的监督之下,真正从公司的利益出发、为全体股东而非个别股东的利益着想;完善管理人员的激励机制,使管理人员的切身利益和全体股东的利益统一起来。彻底改变我国当前普遍存在的由国有股一股独大所形成的“内部人控制”现象,从而杜绝低质量审计报告产生的环境。

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